bplist00_WebMainResource_WebSubresources _WebResourceData_WebResourceMIMEType^WebResourceURL_WebResourceFrameName_WebResourceTextEncodingNameOS
Δικαστής Λ. Ρουπακιώτη-Μπέτσου, Πρωτοδίκης ΔΔ
Δικηγόρος Δ. - Β. Δεληστάθη
Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας γίνεται και εκτός της επαγγελματικής εγκατάστασης του υποχρέου μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων. Μόνο σε επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας είναι δυνατή η διενέργεια ελέγχου στα γραφεία της οικείας ΔΟΥ μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής.
Ιστορικό
Η ΟΕ που συστάθηκε νομότυπα το έτος 1988 και είχε ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ηλεκτρικών ειδών και ηλεκτρολογικού εξοπλισμού τηρούσε κατά την κρινόμενη υπερδωδεκάμηνη διαχειριστική περίοδο (18.11.1988 έως 31.12.1999) βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας. Με απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών η προαναφερόμενη εταιρία κηρύχθηκε σε κατάσταση πτωχεύσεως και διορίστηκε οριστικός σύνδικος της πτωχεύσεως. Αρμόδιος υπάλληλος της ΔΟΥ ΙΕ΄ Αθηνών διαπίστωσε ότι η παραπάνω ομόρρυθμη εταιρία είχε διακόψει τις εργασίες της από το Δεκέμβριο του έτους 1990 και μεταβαίνοντας στην έδρα αυτής με προτροπή του ιδιοκτήτη του ακινήτου, παρέλαβε επίσημα στοιχεία της εταιρίας για την παραλαβή των οποίων συντάχθηκε η (…) απόδειξη παραλαβής. Εξάλλου, κατ’ εντολή του Προϊσταμένου της ανωτέρω ΔΟΥ, κοινοποιήθηκε στο μεν σύνδικο της πτωχεύσεως η (… ) πρόσκληση, στη δε εταιρία η (…) όμοια πρόσκληση, προκειμένου να προσκομιστούν τα βιβλία και στοιχεία της ελεγχόμενης επιχείρησης στην αρμόδια ΔΟΥ για να διενεργηθεί έλεγχος αυτών, πλην όμως, επειδή δεν υπήρξε ανταπόκριση στο αίτημα της φορολογικής αρχής και δεν προσκομίστηκαν τα βιβλία και στοιχεία στην ανωτέρω ΔΟΥ, ο έλεγχος διενεργήθηκε με όσα επίσημα φορολογικά στοιχεία διέθετε. Από την επεξεργασία των παραληφθέντων επίσημων στοιχείων της υπερδωδεκάμηνης χρήσης που είχαν στη διάθεσή τους τα όργανα του ελέγχου και συγκεκριμένα από τα τιμολόγια προμηθευτών που αφορούσαν, τόσο τις αγορές, όσο και τις δαπάνες, δεν διαπιστώθηκαν διαφορές με τις υποβληθείσες δηλώσεις εισοδήματος και ΦΠΑ. Ενόψει όμως του ότι για τα υπόλοιπα στοιχεία δεν μπόρεσαν να γίνουν οι απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις, καθόσον δεν προσκομίστηκαν τα βιβλία της επιχείρησης στη φορολογική αρχή για έλεγχο παρά την κοινοποίηση των προαναφερομένων προσκλήσεων και δεδομένου ότι δεν βρίσκονταν στη διάθεση του ελέγχου τα βιβλία της εταιρίας, ώστε να διενεργηθούν οι απαραίτητες ελεγκτικές επαληθεύσεις, η αρμόδια φορολογική αρχή προέβη στον προσδιορισμό τόσο των ακαθαρίστων εσόδων αυτής, όσο και των καθαρών κερδών της εξωλογιστικά.
Απόφαση
[…] Κατά την παρ. 3 του άρθρου 30 του ΚΒΣ «Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά α) β) …γ) τηρεί ή εκδίδει ή διαφυλάσσει τα βιβλία και στοιχεία του Κώδικα αυτού κατά τρόπο που αντιβαίνει στις διατάξεις αυτού» και κατά την παρ. 4 του ίδιου άρθρου και Κώδικα «4. Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α)… β)… β) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την αξία ή την ποσότητα ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας …».
Ακολούθως, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΠΔ 186/1992 , ΦΕΚ Α΄ 84) ορίζονται τα εξής: «1. Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται υποχρεωτικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της ΔΟΥ, προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2 … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ, ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου, αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ, ο οποίος εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία, υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων με δαπάνες του (Τα τέταρτο και πέμπτο εδάφια της παρ. 4 του άρθρου 36 αντικαταστάθηκαν ως άνω από το άρθρο 32 του Ν 2648/1998 ΦΕΚ Α΄ 238). 5. Στις περιπτώσεις των παρ. 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού… 6. …».
Από τις προαναφερθείσες διατάξεις προκύπτει ότι για να χωρήσει εξωλογιστικός προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως, πρέπει κατ’ αρχάς να ενεργηθεί έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της από τη φορολογική αρχή και να βεβαιωθεί από αυτήν ότι η επιχείρηση αυτή δεν τήρησε τα προσήκοντα βιβλία και στοιχεία ή ότι τα από αυτή τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία είναι ανακριβή ή ανεπαρκή. Από αυτό παρέπεται ότι μόνο εφόσον καταστεί ανέφικτη η ανεύρεση των από το φορολογούμενο τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων ή εφόσον αυτός αρνηθεί την παράδοση αυτών προς έλεγχο στη φορολογική αρχή ή εφόσον δεν γνωστοποιήσει στην ανωτέρω αρχή κάθε μεταβολή της διευθύνσεως της κατοικίας του ή της έδρας του, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατή η ανεύρεση του φορολογουμένου και ο έλεγχος των τηρηθέντων από αυτόν βιβλίων και στοιχείων, επιτρέπεται η φορολογική αρχή να καθορίσει εξωλογιστικά τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως (ΣτΕ 634/1982 , 2924/1990, 3640/1992 κ.ά.). Εξάλλου, από τις ίδιες διατάξεις συνάγεται ότι ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας ενεργείται καταρχήν στην επαγγελματική εγκατάσταση αυτών. Μπορεί, όμως, να γίνει και εκτός της επαγγελματικής εγκαταστάσεως του υποχρέου και ειδικότερα στο κατάστημα της αρμόδιας φορολογικής αρχής στις περιπτώσεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, δηλαδή μετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον αρμόδιο Προϊστάμενο της ΔΟΥ (ΣτΕ 4089/2000 ) και ότι μόνο για επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας είναι δυνατή η διενέργεια ελέγχου πλην της επαγγελματικής εγκαταστάσεως αυτών στα γραφεία της οικείας ΔΟΥ μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής.
Σημείωση
Ερμηνεύοντας τις διατάξεις του άρθρου 30 του ΚΒΣ σχετικά με το κύρος των βιβλίων και στοιχείων και τη δυνατότητα εξωλογιστικού προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων μιας επιχείρησης, η σχολιαζόμενη απόφαση έκρινε ότι για να είναι νόμιμη η απόρριψη των δεδομένων των βιβλίων, θα πρέπει πρώτα η φορολογική αρχή να έχει εξαντλήσει όλες τις πιθανότητες διεξαγωγής ελέγχου και προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων με βάση τα βιβλία της επιχείρησης.
Συγκεκριμένα, κρίθηκε ότι προϋποθέσεις για τη νόμιμη απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης είναι η νόμιμη διεξαγωγή φορολογικού ελέγχου από τον οποίο να βεβαιώνεται ή ότι δεν έχουν τηρηθεί τα νόμιμα βιβλία ή ότι αυτά που έχουν τηρηθεί είναι ανακριβή ή/και ανεπαρκή. Επομένως, για να χωρήσει εξωλογιστικός προσδιορισμός θα πρέπει, όπως ερμήνευσε τις σχετικές διατάξεις το δικαστήριο,
– ή να έχει καταστεί ανέφικτη η ανεύρεση των βιβλίων και στοιχείων
– ή ο φορολογούμενος να αρνείται την παράδοση των βιβλίων προς έλεγχο στη φορολογική αρχή
– ή ο φορολογούμενος να μην έχει γνωστοποιήσει στη φορολογική αρχή τυχόν μεταβολή της διεύθυνσης της κατοικίας του ή της έδρας του με αποτέλεσμα να είναι αδύνατη η ανεύρεσή του και ανέφικτος ο έλεγχος.
Στη συγκεκριμένη περίπτωση, η οποία αφορά τη διενέργεια ελέγχου σε βιβλία τρίτης κατηγορίας του ΚΒΣ, η οποία επιτρέπεται να γίνεται μόνο στην έδρα της επιχείρησης, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών έκρινε ότι η κοινοποίηση προσκλήσεων προς μέλος της εταιρείας και προς το σύνδικο της πτώχευσης για την προσκόμιση των βιβλίων της εταιρείας στο κατάστημα της φορολογικής αρχής προς έλεγχο δεν είναι νόμιμη. Επίσης, έκρινε ότι δεν είναι νόμιμη η σχετική κοινοποίηση των προσκλήσεων, αφού η φορολογική αρχή δεν φαίνεται να είχε καταβάλει κάθε προσπάθεια ανεύρεσης των βιβλίων της επιχείρησης και να είχε εξαντλήσει όλες τις δυνατότητες διενέργειας ελέγχου αυτών στην εγκατάσταση της επιχείρησης. Κατά συνέπεια, καταλήγει η απόφαση, δεν είναι νόμιμη η απόρριψη των βιβλίων και κακώς η φορολογική αρχή προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης.
Η άποψη αυτή, αν και φαίνεται να είναι πολύ αυστηρή ως προς τη φορολογική αρχή, είναι πάντως προς τη σωστή κατεύθυνση, αφού η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης και κατά συνέπεια ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των οικονομικών της μεγεθών αποτελεί απόκλιση από την αρχή του λογιστικού προσδιορισμού των εισοδημάτων και ίσως τη μεγαλύτερη «τιμωρία» που μπορεί να υποστεί μια επιχείρηση. Είναι σκόπιμο, λοιπόν, οι σχετικοί κανόνες να τηρούνται με μεγάλη προσοχή και αυστηρότητα και ο εξωλογιστικώς προσδιορισμός να χωρεί μόνο τότε, όταν είναι πραγματικά ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός, και όχι απλά δυσχερής, όπως εξάλλου ορίζει και ο νόμος.
Κατερίνα Πέρρου,
ΜΔΕ Δημοσίου Δικαίου,
Δικηγόρος, Φορολογική Σύμβουλος