bplist00_WebMainResource_WebSubresources _WebResourceData_WebResourceMIMEType^WebResourceURL_WebResourceFrameName_WebResourceTextEncodingNameOc
Πρόεδρος Θ. Ματζόγλου, Πρόεδρος Πρωτοδικών Δ.Δ.
Εισηγήτρια Α. Παπαζησίμου, Πρωτοδίκης Δ.Δ.
Δικηγόρος Π. Κωνσταντάκης
α) Απόρριψη προσφυγής ως απαράδεκτης κατά το μέρος που ασκείται από ήδη λυθείσα ομόρρυθμη εταιρία λόγω έλλειψης ενεργητικής νομιμοποίησης, καθώς κατά το χρόνο άσκησης της προσφυγής δεν υφίσταται πλέον το νομικό πρόσωπο της εταιρίας λόγω λύσης της εξαιτίας της κήρυξης σε πτώχευση των εταίρων της. β) Απόρριψη προσφυγής ως απαράδεκτης λόγω έλλειψης νομιμοποίησης του υπογράφοντος δικηγόρου σε περίπτωση που ο προσφεύγων δεν παρίσταται κατά τη συζήτηση στο ακροατήριο, προκειμένου να εγκρίνει την άσκηση της προσφυγής, ούτε την έχει συνυπογράψει, ούτε προσκομίζεται κάποιο έγγραφο, από το οποίο να προκύπτει η παροχή της σχετικής πληρεξουσιότητας. γ) Μετά την κήρυξη της παύσης των εργασιών της πτώχευσης της ομόρρυθμης εταιρίας παύει το λειτούργημα του συνδίκου και ο τελευταίος δεν διαθέτει πλέον εξουσία εκπροσώπησης της πτωχεύσασας εταιρίας. Συνεπώς, η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου προς αυτόν δεν είναι νόμιμη. δ) Σε περίπτωση λύσης ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας και περάτωσης ή μη ύπαρξης σταδίου εκκαθάρισής της, νόμιμα εκδίδεται πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων στο όνομα της λυθείσας εταιρίας, εφόσον αυτή ανάγεται σε αποτελέσματα διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία υπήρχε το νομικό πρόσωπο της εταιρίας, είτε γιατί η εταιρία εξακολουθούσε να λειτουργεί είτε γιατί δεν είχε περατωθεί το στάδιο της εκκαθάρισης. Η επ’ ονόματι της λυθείσας εταιρίας εκδοθείσα πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων κοινοποιείται προς όλους τους εταίρους, οι οποίοι μπορούν να ασκήσουν προσφυγή είτε όλοι μαζί είτε ο καθένας χωριστά είτε μερικοί από αυτούς. ε) Ακύρωση της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων της ομόρρυθμης εταιρίας και της συναφούς πράξης επιβολής προστίμου λόγω παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρων.
Ιστορικό
Η ΟΕ λύθηκε με την κήρυξη σε πτώχευση των ομορρύθμων εταίρων της. Κατά το χρόνο άσκησης της προσφυγής δεν υπήρχε το νομικό πρόσωπο της εταιρίας. Με δικαστική απόφαση κηρύχθηκε η παύση των εργασιών της πτώχευσης και δεν προέκυψε στάδιο εκκαθάρισης της εταιρίας. Οι τέως πτωχεύσαντες ομόρρυθμοι εταίροι άσκησαν προσφυγή χωρίς τη σύμπραξη του συνδίκου. Μετά την κήρυξη της παύσης των εργασιών της πτώχευσης τα ομόρρυθμα μέλη της λυθείσας εταιρίας άσκησαν από κοινού προσφυγή. Η πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων νομίμως εκδόθηκε στο όνομα της πτωχεύσασας ομορρύθμου, η οποία κατά τον χρόνο έκδοσης της πράξης δεν υφίστατο, πλην όμως ανάγεται σε προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, κατά την οποία η εταιρία λειτουργούσε. Η πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, που εκδόθηκε στις 29.12.1995, κοινοποιήθηκε στους ομορρύθμους εταίρους στις 14.12.1999.
Απόφαση
[...] Η ομόρρυθμη εταιρία, με εξαίρεση την περίπτωση κατά την οποία συμφωνήθηκε η συνέχισή της μεταξύ των λοιπών εταίρων, λύεται με την κήρυξη σε πτώχευση ενός από τους συνεταίρους και τίθεται σε εκκαθάριση, με συνέπεια να συνεχίζονται οι εταιρικές εργασίες, εφόσον το απαιτούν οι ανάγκες και ο σκοπός της εκκαθαρίσεως, και το νομικό πρόσωπο της εταιρίας να εξακολουθεί να υφίσταται κατά πλάσμα δικαίου. Την ανωτέρω εκκαθάριση ενεργούν εφόσον δεν υπάρχει αντίθετη συμφωνία όλοι οι εταίροι, οι οποίοι και εκπροσωπούν την εταιρία (βλ. σχετ. Αναστασιάδη, ΕμπορΔ παρ. 89, Καυκά, ΕνοχΔ άρθρα 777, 778 ΑΚ , ΑΠ 570/1955 ΕΕΝ 23,23). [...] Από την κήρυξη της παύσεως των εργασιών της πτωχεύσεως, λόγω ελλείψεως ενεργητικής περιουσίας, εξακολουθεί, μεν να υφίσταται η πτώχευση, πλην τελεί σε αδράνεια, κατά τη διάρκεια της οποίας παύει το λειτούργημα του συνδίκου καθώς και η από μέρους του διαχείριση της πτωχευτικής περιουσίας, την οποία αναλαμβάνει ο πτωχεύσας, ο οποίος δικαιούται, ενόψει μάλιστα, της μη αναστολής πλέον των κατ’ αυτού ατομικών καταδιώξεων των πιστωτών, να ενασκήσει τα δικαιώματά του ενεργητικώς και παθητικώς, να συνεχίσει τις σχετικές δίκες και να παρίσταται στο δικαστήριο προσωπικώς και χωρίς τη σύμπραξη του συνδίκου, του οποίου τα καθήκοντα αναβιώνουν μόνο μετά την ανάκληση της αποφάσεως που κήρυξε την παύση των εργασιών της πτωχεύσεως (βλ. ΑΠ Ολ 395/1980 ΝοΒ 28,1759, ΑΠ 609/1986 , 1823/1984, 1781/1983 ΝοΒ 35,537, 33,50, 32,1727 πρβλ. ΣτΕ 4107/1999 ).
[...] Σε περίπτωση λύσεως ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και περατώσεως ή μη υπάρξεως σταδίου εκκαθαρίσεως αυτής, νομίμως εκδίδεται πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων επ’ ονόματι της λυθείσης εταιρίας, εφόσον αυτή ανάγεται σε αποτελέσματα διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία υφίστατο το νομικό πρόσωπο της εταιρίας, είτε γιατί η εταιρία εξακολουθούσε να λειτουργεί είτε γιατί δεν είχε περατωθεί το στάδιο της εκκαθαρίσεως. Η δε επ’ ονόματι της εταιρίας εκδοθείσα πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων κοινοποιείται προς όλους τους εταίρους, οι οποίοι μπορούν να ασκήσουν ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου προσφυγή, είτε όλοι μαζί, είτε ο καθένας χωριστά, είτε μερικοί από αυτούς (ΣτΕ 1887/1990 7μελούς συνθ., 5460/1996 ΔΔικ 97,438).
Η κρινόμενη προσφυγή, κατά το μέρος που ασκείται από την ομόρρυθμη εταιρία με την επωνυμία «Χ.Ρ. ΟΕ», νομίμως εκπροσωπουμένη από τον διαχειριστή της Χ.Ρ., πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, ελλείψει ενεργητικής νομιμοποιήσεως. Και τούτο διότι, κατά το χρόνο ασκήσεως της κρινόμενης προσφυγής δεν υφίστατο το νομικό πρόσωπο της εν λόγω εταιρίας, γιατί αυτή λύθηκε από 11.9.1989 με την κήρυξη σε πτώχευση των ομορρύθμων εταίρων της, και ήδη προσφευγόντων […]. Εξάλλου, η προσφυγή αυτή, νομίμως ασκείται από κοινού από τους λοιπούς προσφεύγοντες Χ.Δ. και Κ.Ρ., που είναι μοναδικά τέως ομόρρυθμα μέλη της ήδη λυθείσης εταιρίας, διότι μετά την κήρυξη του πέρατος των εργασιών της πτωχεύσεως, οι τέως πτωχεύσαντες ομόρρυθμοι εταίροι, δικαιούνται να ασκούν τα δικαιώματά τους ατομικώς και να παρίστανται στο δικαστήριο χωρίς τη σύμπραξη του συνδίκου. Εξάλλου, η ένδικη πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων νόμιμα εκδόθηκε στο όνομα της πτωχεύσασας ομορρύθμου εταιρίας, η οποία κατά το χρόνο της εκδόσεως της πράξης, δεν υφίστατο ως νομικό πρόσωπο, πλην όμως ανάγεται στη διαχειριστική περίοδο 1983, κατά την οποία η εταιρία λειτουργούσε (ΣτΕ 1887/1990 ). Περαιτέρω, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, δεν παραστάθηκε ο εκ των εταίρων Χ.Ρ., αν και κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα, ούτε προσκομίστηκε κάποιο έγγραφο δημόσιο ή ιδιωτικό, από το οποίο να προκύπτει η παροχή πληρεξουσιότητας προς τον εν λόγω δικηγόρο που υπέγραψε την προσφυγή, ούτε εξάλλου συνυπέγραψε την προσφυγή αυτή. Συνεπώς, για το λόγο αυτό που εξετάζεται αυτεπαγγέλτως κατ’ άρθρο 35 ΚΔΔ, η κρινόμενη προσφυγή, όσον αφορά τον προσφεύγοντα αυτό, πρέπει κατ’ άρθρο 28 παρ. 5 ΚΔΔ να απορριφθεί ως απαράδεκτη λόγω μη νομιμοποιήσεως του δικηγόρου του […].
Με την κρινόμενη προσφυγή οι προσφεύγοντες προέβαλαν, μεταξύ άλλων, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς κοινοποίηση των ένδικων πράξεων είχε υποκύψει, πολύ πριν από την κοινοποίηση αυτών που έγινε στις ως άνω ημερομηνίες, στην 10ετή παραγραφή, που άρχιζε από 1.1.1985, ήτοι από τη λήξη της προς επίδοση της δηλώσεως προθεσμίας, που προεβλέπετο από το άρθρο 68 του ΝΔ 3323/1955 , όπως αυτό ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως της φορολογικής ενοχής, και έληγε στις 31.12.1994. Η φορολογική αρχή με την έκθεση του άρθρου 129 ΚΔΔ υποστηρίζει ότι ο ισχυρισμός των προσφευγόντων περί παραγραφής είναι νόμω αβάσιμος, «καθόσον η επανάληψη της διαδικασίας γίνεται σε συμμόρφωση προς την υπ’ αριθμ. 5152/1999 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας, η οποία ακύρωσε το φύλλο ως νομικώς πλημμελές, κοινοποίηση δε της πράξεως και του προστίμου είχαν γίνει αρχικά στο σύνδικο και με την επανάληψη κοινοποιείται και στους πτωχούς». Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι αφενός μεν η από 29.12.1995 κοινοποίηση των προσβαλλόμενων πράξεων προς τον σύνδικο, δεν έγινε νόμιμα, αφού μετά την κήρυξη της παύσεως των εργασιών της πτωχεύσεως της πιο πάνω ομορρύθμου εταιρίας, που διαπιστώθηκε με την υπ’ αριθμ. 749/28.2.1994 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, είχε παύσει το λειτούργημα του συνδίκου και η πτώχευση τελούσε σε αδράνεια, και ως εκ τούτου ο σύνδικος δεν είχε πλέον εξουσία εκπροσωπήσεως της πτωχεύσασας εταιρίας, αφετέρου δε, δεν προκύπτει κοινοποίηση των ένδικων πράξεων, εκτός από την προαναφερθείσα στον σύνδικο, ούτε προς την ήδη πτωχεύσασα και λυθείσα ομόρρυθμη εταιρία ούτε προς τους διατελέσαντες ομορρύθμους εταίρους αυτής, γεγονός που αποδέχεται και το καθού η προσφυγή ελληνικό Δημόσιο και για το λόγο αυτό κοινοποίησε τις προσβαλλόμενες πράξεις για πρώτη φορά το έτος 1999, όπως μνημονεύεται πιο πάνω. Ακόμα, με την πιο πάνω 5152/1999 απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου (5ο Τριμελές Πρωτοδικείο), στην οποία αναφέρεται η φορολογικη αρχή, ακυρώθηκε το …/30.5.1996 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικού έτους 1984, του Προϊσταμένου της ΙΕ΄ ΔΟΥ Αθηνών και η συναφής .../30.5.1996 πράξη επιβολής προστίμου που είχαν εκδοθεί σε βάρος του ήδη προσφεύγοντος Δ.Ρ. με την αιτιολογία ότι μη νόμιμα είχαν προσδιοριστεί με το φύλλο ελέγχου τα κέρδη του προσφεύγοντος από την συμμετοχή του στην ανωτέρω λυθείσα ΟΕ, διότι η και τώρα προσβαλλόμενη …/1995 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1984 δεν είχε οριστικοποιηθεί.
Κατά συνέπεια, η έκδοση της προσβαλλόμενης πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων και προστίμου δεν σχετίζεται με την επανάληψη της διαδικασίας για λόγους τυπικούς σε συμμόρφωση προς την υπ’ αριθμ. 5152/1999 [απόφαση] του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας, όπως αβάσιμα υποστηρίζει η φορολογική αρχή, αφενός μεν διότι η τελευταία απόφαση αναφέρεται σε άλλη πράξη που είναι το φύλλο ελέγχου και όχι σε πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και αφετέρου η έκδοση της ένδικης πράξεως στο όνομα της ήδη λυθείσης εταιρίας και η κοινοποίηση αυτής στους διατελέσαντες ομορρύθμους εταίρους, αποτελεί, εφόσον οριστικοποιηθεί, προϋπόθεση για την έκδοση εγκύρου φύλλου ελέγου σε βάρος των πρώην εταίρων.
Με βάση τα παραπάνω δεδομένα και σύμφωνα με τις διατάξεις που αναφέρονται πιο πάνω, από το τέλος του έτους 1984, δηλαδή από 31.12.1984, κατά το οποίο έληγε η προθεσμία προς υποβολή δηλώσεως μέχρι 7.12.1999 και 14.12.1999 ημερομηνίες κοινοποιήσεως των ένδικων πράξεων προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής προστίμου, στους προσφεύγοντες, πτωχεύσαντες και πρώην ομορρύθμους εταίρους, Δ. και Κ.Ρ. αντίστοιχα της ήδη πτωχεύσασης και λυθείσας ομορρύθμου εταιρίας […] μεσολάβησε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από τη δεκαετία [ήτοι λήξη δεκαετίας στις 31.12.1994 και μετά την παράτασή της με το άρθρο 9 παρ. 9 του Ν 2275/1994 (ΦΕΚ Α΄ 238) στις 31.12.1995] και το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή φόρων και προστίμου έχει κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις υποκύψει σε παραγραφή. Κατ’ ακολουθίαν, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και η πράξη επιβολής προστίμου.
Σημείωση
Δύο είναι τα θέματα της ανωτέρω απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών: το πρώτο είναι η δικονομική θέση λυθείσας εταιρίας και το δεύτερο η φορολογική παραγραφή.
Ως προς το πρώτο ζήτημα αξίζει να διευκρινιστούν τα εξής:
1. Η πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων νομίμως εκδίδεται στο όνομα λυθείσας εταιρίας (ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ), όταν τα αποτελέσματα που προσδιορίζονται με αυτήν ανάγονται σε διαχειριστική περίοδο κατά την οποία η εταιρία υπήρχε (βλ. και άρθρο 68 ΚΦΕ).
2. Η κοινοποίηση της εν λόγω πράξης γίνεται νομίμως στο σύνδικο της πτώχευσης, αν υπάρχει, διαφορετικά στα μέλη της εν τω μεταξύ λυθείσας εταιρίας, οι οποίοι νομιμοποιούνται να προσφύγουν κατά αυτής (βλ. και άρθρο 69 ΚΦΕ). Η κήρυξη της παύσης των εργασιών της πτώχευσης συνεπάγεται την παύση του λειτουργήματος του συνδίκου και επομένως κοινοποίηση σε αυτόν της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων δεν παράγει κανένα αποτέλεσμα.
3. Η άσκηση της προσφυγής, εν συνεχεία, παραδεκτώς ενεργείται από τα μέλη της λυθείσας εταιρίας, καθόσον το νομικό πρόσωπο δεν υφίσταται κατά το χρόνο άσκησης της προσφυγής, ενώ ο σύνδικος της πτώχευσης δεν νομιμοποιείται λόγω της κήρυξης των εργασιών της πτώχευσης σε παύση. Σύμφωνα με τα παραπάνω η σχολιαζόμενη απόφαση έκρινε απαράδεκτη την άσκηση της προσφυγής κατά το μέρος που ασκείται από την ήδη λυθείσα ΟΕ.
4. Αντίθετα, έχει κρίνει η ΣτΕ 2983/1994 (επταμελούς σύνθεσης), σύμφωνα με την οποία σε περίπτωση άσκησης προσφυγής από ΟΕ η οποία έχει λυθεί κατά το χρόνο άσκησης της προσφυγής, η προσφυγή δεν πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη λόγω έλλειψης ενεργητικής νομιμοποίησης, αλλά το Δικαστήριο θα πρέπει, κατ’ ερμηνεία του δικογράφου, να θεωρήσει ότι η προσφυγή έχει ασκηθεί παραδεκτώς από τα τέως μέλη της ΟΕ. Τη θέση αυτή ακολούθησαν οι ΔΠρΘεσ 1246/1997 και ΔΠρΘεσ 1254/1997 .
Ως προς το ζήτημα της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και επιβολή φόρου γενικά παρατηρούνται τα εξής:
1. Κρίσιμος χρόνος για τη διαπίστωση των εφαρμοστέων διατάξεων περί παραγραφής είναι ο χρόνος γένεσης της φορολογικής ενοχής και όχι ο χρόνος έκδοσης της πράξης.
2. Λόγω της έλλειψης ενιαίων διαδικαστικών διατάξεων, η παραγραφή ορίζεται διαφορετικά σε κάθε φορολογία. Σήμερα, σχετικά με την παραγραφή προβλέπουν: το άρθρο 84 του ΚΦΕ, το άρθρο 57 του ΚΦΠΑ, το άρθρο 65 του ΚΝΤΧ, το άρθρο 102 του ΚΦΚ, το άρθρο 12 παρ. 3 του ΑΝ 1521/1950 περί ΦΜΑ, το άρθρο 28 παρ. 2 του Ν 2459/1997 περί ΦΜΑΠ. Σχετικά με την επιβολή κυρώσεων, σύμφωνα με ρητή διάταξη του άρθρου 9 παρ. 5 του Ν 2523/1997 , εφαρμόζονται οι διατάξεις που ισχύουν για την κύρια φορολογία, ενώ σε κάθε άλλη περίπτωση γίνεται παραπομπή στις διατάξεις του ΚΦΕ (περισσότερα σχετικά με το χαρακτήρα της φορολογικής παραγραφής βλ. σε Αναστόπουλο – Φορτσάκη, Φορολογικό Δίκαιο, αριθμ. 666 επ.).
Κατερίνα Πέρρου,
ΜΔΕ Δημοσίου Δικαίου,
Δικηγόρος – Φορολογική Σύμβουλος