bplist00_WebMainResource_WebSubresources _WebResourceData_WebResourceMIMEType^WebResourceURL_WebResourceFrameName_WebResourceTextEncodingNameO<#
Πρόεδρος Δ. Μαυρομμάτη, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.
Εισηγήτρια Ε. Σακελλαρίου, Εφέτης Δ.Δ.
Δικηγόρος Ρ. Σαλπιστή
Προσωρινό φύλλο επιτρέπεται μόνο στις περιπτώσεις που η παράλειψη ή η ανακρίβεια δηλώσεως φορολογητέας ύλης προκύπτει ευθέως από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου σε φόρο. Η πώληση επενδυτικών αγαθών, που αποκτήθηκαν χωρίς Φ.Π.Α., πρέπει να συνάγεται από καταχώριση τιμολογίων πώλησης και όχι συμπερασματικά από τον έλεγχο βάσει της υπεύθυνου δηλώσεως του εκπροσώπου της εταιρίας περί εξαγωγής τους στο εξωτερικό.
Ιστορικό
Η ΟΕ έλαβε από τη φορολογική αρχή την έγκριση αγοράς επενδυτικών αγαθών, χωρίς καταβολή Φ.Π.Α., προκειμένου να εκσυγχρονίσει τη βιοτεχνία της. Κατά την διενέργεια φορολογικού ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι είχε λάβει νόμιμα τιμολόγια από προμηθεύτριες εταιρίες, τα οποία είχε καταχωρίσει στα βιβλία της ως απαλλασσόμενες του Φ.Π.Α. εισροές και τις είχε συμπεριλάβει στις οικείες περιοδικές δηλώσεις, όμως δεν τοποθέτησε στις εγκαταστάσεις της τον νέο μηχανολογικό εξοπλισμό, ώστε να χρησιμοποιηθεί για τον σκοπό για τον οποίο ζητήθηκε. Ο εξοπλισμός αυτός εισήχθη στη Γιουγκοσλαβία, ως συνεισφορά σε είδος για να καταβληθεί η κατά 50% συμμετοχή της ΟΕ στο κεφάλαιο μικτής ελληνογιουγκοσλαβικής εταιρίας. Το παραπάνω γεγονός θεωρήθηκε από τη φορολογική αρχή, πώληση επενδυτικών αγαθών και εκδόθηκε σε βάρος της ΟΕ φύλλο ελέγχου με το οποίο επιβλήθηκε ο αναλογών Φ.Π.Α. καθώς και πρόστιμο.
Απόφαση
Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 38 και 39 του Ν 1642/1986 [...] πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας εκδίδεται, κατ’ αρχήν, μόνο μετά την διενέργεια ελέγχου. Στην περίπτωση αυτή η έκδοση συμπληρωματικής πράξεως επιτρέπεται μόνο αν στην πράξη προσδιορισμού φόρου διατυπώθηκε ρητή επιφύλαξη για την έκδοση συμπληρωματικής πράξης (άρθρο 39 παρ. 2) ή αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 39. Κατ’ εξαίρεση, σύμφωνα με το άρθρο 40 του αυτού νόμου, επιτρέπεται η έκδοση προσωρινής πράξεως προσδιορισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας με βάση τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του Ν 1642/1986 , εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσας αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, αποκλείεται δε στην περίπτωση αυτή η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και η, ως εκ τούτου, προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αυτού. Οι διατάξεις αυτές αποκλείουν μεν τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των εισροών και των ακαθαρίστων εσόδων του υποχρέου, όχι όμως και την λογιστική τους αναμόρφωση, μετά από έλεγχο της ακρίβειας, της γνησιότητας και εν γένει του αληθούς των εγγραφών στα βιβλία, των τιμολογίων και του περιεχομένου της δηλώσεως. Περαιτέρω, από τις αυτές διατάξεις συνάγεται ότι η έκδοση προσωρινής πράξεως, υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 40 του Ν 1642/1986 , δεν κωλύει την μεταγενέστερη έκδοση πράξεως, κατά τους όρους των άρθρων 38 και 39, με την οποία βεβαιώνεται οριστικά ο φόρος (από τον οποίο σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 40 του αυτού νόμου αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξεως), μετά από διενέργεια τακτικού ελέγχου. Εξάλλου, κατά τις διατάξεις της παρ. 3 του αυτού άρθρου 40, η άσκηση της προσφυγής κατά της εν λόγω προσωρινής πράξεως δεν αναστέλλει την βεβαίωση και είσπραξη του φόρου, οι δε δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη (ΣτΕ 1736/2002 ).
Επειδή, από τα πιο πάνω πραγματικά περιστατικά και τις διατάξεις που ήδη εκτέθηκαν και ερμηνεύτηκαν προκύπτει ότι: 1) Η έκδοση προσωρινού φύλλου ελέγχου επιτρέπεται στην φορολογική αρχή κατ’ εξαίρεση και μόνο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 40 του Ν 1642/1986 , ήτοι εφόσον η παράλειψη ή ανακρίβεια δηλώσεως φορολογητέας αξίας προκύπτει ευθέως από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου σε φόρο, υπό την έννοια ότι αποκλείεται η επέκταση του φορολογικού ελέγχου σε στοιχεία εκτός των βιβλίων και στοιχείων του υποχρέου και ως εκ τούτου και η προσθήκη φορολογητέας αξίας που δεν προκύπτει από αυτά (βιβλία-στοιχεία), 2) Η εκκαλούμενη απόφαση δεν έκρινε επί του νομίμως προβληθέντος με το δικόγραφο προσθέτων λόγων ισχυρισμού της εφεσίβλητης εταιρίας περι της μη νομιμότητας του ένδικου προσωρινού φύλλου ελέγχου (όπως αυτό ρητά χαρακτηρίζεται στην σχετική έκθεση ελέγχου και δεν αμφισβητείται από την φορολογική αρχή) καθόσον δεν συνέτρεχαν οι κατά το προαναφερόμενο άρθρο 40 τασσόμενες προϋποθέσεις εκδόσεώς του, 3) Από καμιά εγγραφή στα οικεία βιβλία και στοιχεία της εφεσίβλητης δεν προέκυψε η πώληση των ως άνω επενδυτικών αγαθών, καθόσον κάτι τέτοιο θα έπρεπε κατά τη σχετική διάταξη να συναχθεί από τυχόν καταχώρηση τιμολογίων πώλησης των επενδυτικών αγαθών στα βιβλία αυτά και όχι συμπερασματικά από τον έλεγχο βάσει της υπεύθυνης δήλωσης του εκπροσώπου της εφεσίβλητης περί εξαγωγής τους στην Γιουγκοσλαβία κατά τα αναλυτικά εκτεθέντα στο ιστορικό. Κατόπιν αυτών το Δικαστήριο κρίνει ότι το ένδικο φύλλο ελέγχου εκδόθηκε παρά τον νόμο αφού δεν συνέτρεχαν, εν προκειμένω, οι προϋποθέσεις εκδόσεώς του, απορριπτομένης της υπό κρίση εφέσεως του Δημοσίου ως αβάσιμης, όπως ορθά έκρινε, έστω και με άλλη αιτιολογία, το πρωτόδικο δικαστήριο που ακύρωσε το με αριθ. 2/29.5.1992 σχετικό φύλλο ελέγχου φόρου προστιθέμενης αξίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς.
Σημείωση
Προϋποθέσεις έκδοσης προσωρινής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α.
1. Η απόφαση αυτή ερμηνεύει, ύστερα από παραπομπή για νέα κρίση μετά την ΣτΕ 1736/2002 , τις διατάξεις των άρθρων 38, 39 και 40 του Ν 1642/1986 περί Φ.Π.Α. (νυν άρθρα 48, 49 και 50 αντίστοιχα του ισχύοντος ΚΦΠΑ) σχετικά με τη διαδικασία διενέργειας φορολογικού ελέγχου και την έκδοση πράξεων προσδιορισμού του φόρου. Το ειδικότερο θέμα που απασχόλησε το Δικαστήριο ήταν οι προϋποθέσεις έκδοσης προσωρινής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α. που προβλέπεται στο άρθρο 40 του Ν 1642/1986 (νυν άρθρο 50 του ΚΦΠΑ).
2. Η έκδοση προσωρινών πράξεων προσδιορισμού του φόρου αποτελεί ουσιαστικά εξαίρεση στον κανόνα που απαιτεί έκδοση πράξεων προσδιορισμού μετά τη διενέργεια τακτικού ελέγχου (όπως προβλέπεται στο άρθρο 39 Ν 1642/1986 και τώρα 49 του ΚΦΠΑ). Κατά τη ρητή διάταξη του νόμου η προσωρινή πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. εκδίδεται μόνο για παραλείψεις ή ανακρίβειες σχετικά με τη δήλωση της φορολογητέας αξίας ή για εσφαλμένο υπολογισμό των ποσοστών ή των εκπτώσεων, υπό την προϋπόθεση ότι αυτές προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου. Σύμφωνα δε με τη σχολιαζόμενη απόφαση οι παραλείψεις, ανακρίβειες κ.λπ. πρέπει να προκύπτουν ΕΥΘΕΩΣ από τα βιβλία και τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο και δεν είναι δυνατή η λήψη υπόψη και άλλων δεδομένων πέραν αυτών.
3. Αν επομένως η φορολογική αρχή έχει στηριχθεί και σε άλλα στοιχεία πέραν των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων του υπόχρεου για να εκδώσει σε βάρος του πράξη προσωρινού προσδιορισμού του φόρου, η πράξη αυτή θα είναι πλημμελής. Έτσι, κατά τη σχολιαζόμενη απόφαση, κρίθηκε πλημμελής η προσωρινή πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. που στηρίχθηκε σε συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε ο έλεγχος στηριζόμενος σε υπεύθυνη δήλωση του υπόχρεου, ενώ αυτό δεν προέκυπτε ευθέως από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου.
4. Επιτρέπεται, πάντως, κατά τη νομολογία του ΣτΕ, ο έλεγχος να επεκταθεί και σε άλλα στοιχεία πέραν των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων του υπόχρεου, όταν έχει ως σκοπό την εξακρίβωση της γνησιότητας και γενικά της ακρίβειας της δήλωσης την οποία ο υπόχρεος έχει υποβάλει στη φορολογική αρχή (και όχι την εξακρίβωση φορολογητέας αξίας πέραν αυτής που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου), δηλαδή, ως προς το αν τα στοιχεία που έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία του και με βάση τα οποία ο υπόχρεος προέβη σε αύξηση των εισροών του αντιπροσωπεύουν αληθείς συναλλαγές και είναι γνήσια (ΣτΕ 74/2004 , ΣτΕ 3239/2002 , ΣτΕ 881/2002 , ΣτΕ 1538/2001 ).
Κατερίνα Πέρρου,
ΜΔΕ Δημοσίου Δικαίου,
Δικηγόρος – Φορολογική Σύμβουλος